Opravná položka k pohledávce

Právní předpisy, které upravují tvorbu a použití opravných položek
–  § 55 vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími
v soustavě podvojného účetnictví,
– § 26 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen zákon o účetnictví),
– české účetní standardy pro podnikatele č. 005 – Opravné položky, č. 019 – Náklady a výnosy,
– zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů (dále jen zákon
o rezervách).

 

Opravná položka obecně
Dle § 25 odst. 3 zákona o účetnictví zahrnují účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne jen zisky, které byly dosaženy a berou v úvahu všechny možné ztráty a předvídatelná rizika, která se týkají majetku a závazků a jsou jim známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož
i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta.
Tato tzv. zásada opatrnosti se vyjadřuje mimo jiné pomocí opravných položek – opravné položky vyjadřují přechodné snížení hodnoty majetku.

Opravné položky se vytvářejí v případě snížení ocenění majetku v účetnictví prokázaném na základě inventarizace majetku. Opravné položky se vytvářejí pouze v případě, že snížení ocenění majetku
v účetnictví je dočasného charakteru, nelze je tvořit na snížení hodnoty trvalého charakteru a na zvýšení hodnoty majetku.

Opravná položka k pohledávce
Opravná položka k pohledávce vyjadřuje přechodné snížení hodnoty pohledávky – tvoří se
u pohledávek po lhůtě splatnosti. U pohledávek po lhůtě splatnosti roste riziko nezaplacení a taková pohledávka se může přeměnit na nedobytnou. Kdyby byly pohledávky po lhůtě splatnosti ponechány beze změny v účetnictví v původní nominální hodnotě, účetní závěrka by pak neposkytovala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky, účetní jednotka by tak nadhodnocovala stav aktiv (majetku).

Tvorba opravných položek k pohledávkám se účtuje na vrub nákladů a souvztažně ve prospěch účtu v účtové skupině 39/ Opravná položka k zúčtovacím vztahům a snižuje tak rozvahovou hodnotu pohledávky v účetnictví.
Pominou-li důvody pro existenci opravných položek (pohledávka je zaplacena, pohledávka je promlčena, pohledávka je postoupena, došlo k ukončení či přerušení podnikatelské činnosti, skončilo insolvenční řízení), opravná položka se zruší v tomto období opačným účtováním ve prospěch nákladů.

Účetní a daňové hledisko tvorby opravné položky
Pokud tvoříme opravnou položku dle zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů – je tvorba takové opravné položky daňově účinným nákladem dle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP.
Pokud ji tvoříme za jiných podmínek dle vnitropodnikových směrnic a pravidel – je tvorba takové opravné položky daňově neúčinný náklad.

Zákonná opravná položka k pohledávce
§ 2 zákona o rezervách
Opravné položky (OP) lze tvořit pouze k nepromlčené pohledávce, o které bylo při jejím vzniku účtováno ve výnosech a takto vzniklý příjem nebyl osvobozen od daně z příjmů, nezahrnovaný do základu daně nebo nebyl zdaněn zvláštní sazbou daně.

Opravná položka se tvoří k rozvahové hodnotě pohledávky – což je jmenovitá hodnota
u pohledávky vlastní nebo pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením (bez vlivu změny reálné hodnoty).
Opravná položka se vytváří maximálně do 100 % rozvahové hodnoty pohledávky.

Dále jsou v zákoně o rezervách vymezeny pohledávky, ke kterým nelze vytvářet OP – jsou to pohledávky z titulu cenných papírů, úvěrů, zápůjček, ručení, záloh, plnění ve prospěch vlastního kapitálu, úhrady ztráty, smluvních pokut a úroků z prodlení, penále a jiných sankcí a také pohledávky nabyté bezúplatně.

V případě nabytí pohledávky postoupením může účetní jednotka tvořit OP k rozvahové hodnotě pohledávky pouze za předpokladu, že uhradila její pořizovací cenu.

OP se také nesmí tvořit k pohledávkám, jestliže má účetní jednotka vůči dlužníkovi současně splatné dluhy a neprovede vzájemný zápočet pohledávek.

§ 8 zákona o rezervách
Opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení
OP se vytváří do výše rozvahové hodnoty nepromlčené pohledávky přihlášené u soudu od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty podle insolvenčního zákona.
OP se vytváří v období za které se podává daňové přiznání a v němž byly tyto pohledávky zároveň přihlášeny.
OP dle tohoto paragrafu nelze vytvářet od 1. 1. 2014 za spojenou osobou! (viz § 23 odst. 7 ZDP)
OP se zruší v návaznosti na výsledky insolvenčního řízení.

§ 8a zákona o rezervách ve znění do 31. 12. 2013
Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994
U pohledávek vzniklých do konce roku 2013 se bude postupovat na základě přechodných ustanovení ZDP dle zákona platného do konce roku 2013.
1. Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám, jejichž rozvahová hodnota v okamžiku vzniku nepřesáhla částku 200 000 Kč, může vytvářet poplatník, pokud od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo více než 6 měsíců, až do výše 20 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky,
– vyšší OP se mohou vytvářet, jen když se poplatník ohledně těchto pohledávek soudí
– takové OP nelze vytvářet za spojenou osobou.

Vyšší tvorba OP za předpokladu, že od konce sjednané lhůty splatnosti uplynulo více než:
a) 12 měsíců, až do výše 33 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky
b) 18 měsíců, až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky
c) 24 měsíců, až do výše 66 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky
d) 30 měsíců, až do výše 80 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky
e) 36 měsíců, až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky.

2. Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám, jejichž rozvahová hodnota v okamžiku vzniku je vyšší než 200 000 Kč, může vytvářet poplatník, jen pokud se soudí (bylo-li ohledně těchto pohledávek zahájeno soudní, správní či rozhodčí řízení a poplatník se ho řádně účastní).
– takové OP nelze vytvářet za spojenou osobou.

§ 8a zákona o rezervách ve znění od 1. 1. 2014
Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám splatným po 31. 12. 1994
U pohledávek vzniklých od 1. 1. 2014
Opravné položky k nepromlčeným pohledávkám, mohou vytvářet poplatníci za podmínky, že od konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo více než:
a) 18 měsíců, až do výše 50 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky
b) 36 měsíců, až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky
OP dle tohoto paragrafu nelze vytvářet za spojenou osobou.

Od 1. 1. 2015 byla zkrácena doba, kdy lze tvořit 100 % opravnou položku, z 36 měsíců na 30 měsíců – je možno použít u pohledávek splatných od 1. 1. 2014

U pohledávek nabytých postoupením, jejichž rozvahová hodnota v okamžiku vzniku byla vyšší než 200 000 Kč, lze tvořit OP pouze za předpokladu, že poplatník vede o tuto pohledávku soudní či jiné řízení, kterého se řádně účastní.

§ 8c zákona o rezervách
Opravné položky k malým pohledávkám
Podmínky tvorby OP:
– rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku nepřesáhla 30 000 Kč,
– od konce sjednané doby splatnosti uplynulo nejméně 12 měsíců,
– celková hodnota pohledávek vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u nichž uplatňujeme tento postup, nepřesáhne za dané období 30 000 Kč,
– tvorba OP až do výše 100 % neuhrazené rozvahové hodnoty pohledávky (bez příslušenství),
– nelze vytvářet za spojenou osobou.

 

Odpis pohledávky
Odepisují se pohledávky, které jsou prokazatelně nedobytné, jedná se tak o trvalé snížení hodnoty pohledávky. Odpisem pohledávky dochází k vyřazení pohledávky z účetnictví. Odepsaná pohledávka, pokud však není právně zaniklá, se eviduje nadále na podrozvahových účtech.

Účetní hledisko odpisu pohledávky
Poplatník může pohledávku odepsat po určité lhůtě splatnosti například proto, že nebude pohledávku vymáhat, neboť náklady na vymáhání by přesáhly výtěžek – takový odpis pohledávky bude daňově neúčinný.

Daňové hledisko odpisu pohledávky
upravuje § 24 odst. 2 písm. y) ZDP
Podmínky daňového odpisu: o pohledávce je účtováno ve výnosech, tento výnos byl zahrnut do základu daně a k pohledávce lze současně uplatňovat zákonné OP nebo se jedná o pohledávku, ke které nelze tvořit OP pouze proto, že od její splatnosti uplynulo méně než 18 měsíců
(a u pohledávek nabytých postoupením, pokud se jedná o pohledávku se jmenovitou hodnotou
v okamžiku vzniku vyšší než 200 000 Kč, ohledně které nebylo zahájeno soudní či jiné řízení).
Dále tento paragraf upravuje konkrétní případy, kdy lze jednorázově odepsat do daňově účinných nákladů hodnotu pohledávku.

Pohledávky lze však také daňově odepsat do výše daňově vytvořené OP!

Příklad.
Rozvahová hodnota pohledávky je 100 Kč. Vytvořena daňová OP ve výši 20 Kč.
Společnost nevede o tuto pohledávku žádné soudní ani jiné řízení.
OP lze tvořit pouze k nepromlčeným pohledávkám – ve zdaňovacím období, kdy dojde k promlčení pohledávky se OP zruší a společnost pohledávku odepíše na vrub nákladů.
Odpis pohledávky bude daňově uznatelný ve výši 20 Kč tj. ve výši vytvořené daňově uznatelné OP, částka ve výši 80 Kč nebude daňově uznatelná.

Publikováno 21.4.2014 / Téma: Daň z příjmů, Účetnictví / 4 komentářů »